Tvorba opravnej položky a odpis pohľadávky

Nevymožiteľné pohľadávky a daň z príjmu právnickej osoby

V jednom z predchádzajúcich článkov sme sa zaoberali opravou základu dane nevymožiteľných pohľadávok z pohľadu DPH. Upozornili sme, že v oblasti daní je potrebné posudzovať nevymožiteľné pohľadávky jednotlivo, pričom sa osobitne skúmajú podmienky pre účely DPH a podmienky pre účely dane z príjmov. Sériu článkov, v ktorých sa zaoberáme daňovou úpravou nevymožiteľných pohľadávok, dopĺňame o informácie, ako k týmto pohľadávkam pristupovať z pohľadu dane z príjmov právnickej osoby.

Nevymožiteľná pohľadávka v účtovníctve

Skutočnosť, že je pohľadávka nevymožiteľná, sa prioritne zaznamená v účtovníctve, a to tvorbou opravnej položky v sume, v ktorej je opodstatnené predpokladať, že nebude dlžníkom uhradená. Opravná položka k pohľadávke dočasne znižuje jej menovitú hodnotu. Ak dlžník pohľadávku veriteľa vysporiada (napríklad úhradou), zanikne opodstatnenosť účtovania o opravnej položke, čo sa prejaví príslušnými účtovnými zápismi.

Ak veriteľ predpokladá, že jeho pohľadávka po splatnosti nebude uspokojená, pričom sa rozhodne ju trvalo vyradiť z účtovnej evidencie, môže pristúpiť k jej odpisu.

Účtovné operácie, ktoré súvisia s tvorbou a rozpustením/použitím opravných položiek k pohľadávkam alebo s odpisom pohľadávok, je potrebné skúmať na konkrétne ustanovenia zákona o dani z príjmov najneskôr pri výpočte základu dane z príjmov právnickej osoby po skončení konkrétneho zdaňovacieho obdobia, pretože nie každá operácia tohto typu je aj daňovo účinná.

Opravné položky k pohľadávkam podľa zákona o dani z príjmov

Daňové posúdenie opravných položiek podľa zákona o dani z príjmov neznamená len daňové posúdenie tvorby opravnej položky, ale znamená aj analýzu vplyvu (zvýšenie alebo zníženie) jej rozpustenia alebo použitia na základ dane z príjmov právnickej osoby v prípade úhrady, zápočtu alebo odpisu pohľadávky, ku ktorej bola tvorená opravná položka.

Tvorba opravnej položky predstavuje daňový výdavok až po splnení konkrétnych podmienok určených zákonom o dani z príjmov. Daňové posúdenie opravných položiek z pohľadu zákona o dani z príjmov si vyžaduje osobitný prístup ku každej jednej pohľadávke a komplexnú znalosť podmienok zákona o dani z príjmov. Je potrebné zistiť a preveriť celý rad skutočností, ako napríklad:

• kto je daňovník, u ktorého sa posudzujú opravné položky – napríklad banka, zdravotná poisťovňa, poskytovateľ spotrebiteľských úverov, alebo mikrodaňovník;
• či je osoba dlžníka v konkurznom/reštrukturalizačnom konaní a či boli pohľadávky do týchto konaní správne a včas prihlásené;
• o akú pohľadávku ide – napríklad vlastnú (zahrnutú do zdaniteľných príjmov), nadobudnutú postúpením;
• kedy pohľadávka vznikla a aká je suma istiny, príslušenstva, úroku z omeškania;
• či je možné pohľadávku vzájomne započítať so splatnými záväzkami voči dlžníkovi;
• či je pohľadávka nepremlčaná, pričom sa vo všeobecnosti zohľadňujú základné premlčacie lehoty podľa obchodného zákonníka (4 roky) a podľa občianskeho zákonníka (3 roky). Pre účely zákona o dani z príjmov sa pohľadávka považuje v danom zdaňovacom období za nepremlčanú, ak aspoň jeden kalendárny deň v danom zdaňovacom období bola nepremlčaná.

Po základnej analýze faktov je možné vytvoriť, za podmienok určených zákonom o dani z príjmov, daňové opravné položky k pohľadávkam v konkurznom alebo reštrukturalizačnom konaní.

Ďalej, v prípade nepremlčaných pohľadávok možno uskutočniť všeobecný časový test daňovej uznateľnosti tvorby opravnej položky. Sleduje sa doba, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky nasledovne.

Ak uplynula doba dlhšia ako:

• 360 dní, je daňovým výdavkom tvorba opravnej položky do výšky 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti;
• 720 dní, je daňovým výdavkom tvorba opravnej položky do výšky 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti;
• 1 080 dní, je daňovým výdavkom tvorba opravnej položky do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti.

Daňové opravné položky nie je možné tvoriť napríklad k pohľadávkam, ktoré boli nadobudnuté postúpením. Rovnako nie je možné tvoriť daňové opravné položky k pohľadávkam, ktoré vznikli z titulu pôžičiek, úverov, či záloh, nakoľko tu nie je splnená podmienka, že takáto pohľadávka bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov (výnosov).

Odpis pohľadávky podľa zákona o dani z príjmov

Odpis pohľadávky predstavuje trvalé vyradenie pohľadávky z majetku spoločnosti z iného dôvodu, než je jej úhrada. Rovnako, ako pri opravných položkách, aj odpis sa prioritne zaznamená v účtovných knihách, až následne sa transakcia posudzuje v nadväznosti na daň z príjmov.

Zákon o dani z príjmov rieši odpis pohľadávok nasledovne:

• odpis pohľadávok z dôvodu nedostatku majetku na strane dlžníka. Ide napríklad o prípad zamietnutia, zastavenia alebo zrušenia konkurzu pre nedostatok majetku dlžníka; zastavenia exekúcie; prípadne smrti dlžníka. V týchto situáciách je nevyhnutne detailne skúmať konkrétne oficiálne rozhodnutie (napríklad rozhodnutie súdu) a overiť či úplne a presne spĺňa podmienky zákona o dani z príjmov na uplatnenie daňového odpisu pohľadávky;
• odpis pohľadávok, u ktorých je opodstatnené predpokladať, že nebudú dlžníkom uhradené. Tieto sú vo všeobecnosti daňovým výdavkom do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa zákona o dani z príjmov. Zjednodušene možno povedať, že sa testuje fikcia tvorby daňovej opravnej položky podľa všeobecných časových podmienok (uvedených vyššie);
• odpis pohľadávok nadobudnutých v rámci podnikových kombinácií. Reálna hodnota týchto pohľadávok sa analyzuje na uplynutie doby odo dňa nadobudnutia zmluvy o príslušnej podnikovej kombinácii.

Rovnako je pri odpise pohľadávky dôležité preveriť, či k nej bola v minulosti tvorená opravná položka. To však môže súvisieť aj s analýzou použitia/rozpustenia opravných položiek k pohľadávkam a ich daňového vplyvu.

Opravné položky k pohľadávkam a odpis pohľadávok sú témou, ktorá si vyžaduje detailné posúdenie predmetných pohľadávok a skúsenosti odborníka v oblasti daní. Každú nevymožiteľnú pohľadávku je teda nevyhnutné skúmať osobitne, a to podľa podmienok konkrétneho daňového zákona (DPH, daň z príjmov). Ide o tému komplexnú a časovo náročnú.

Obzvlášť pri významných transakciách odporúčame daňovníkom, aby sa obrátili na daňového poradcu.  Nesprávne alebo neúplné posúdenie opravných položiek k pohľadávkam alebo odpisu pohľadávok môže mať rozsiahle negatívne dopady na podnikanie daňovníka v podobe dodatočného zdanenia a súvisiacich sankcií. Tieto sa nemusia prejaviť okamžite, ale až po niekoľkých rokoch, nakoľko základné právo vyrubiť daň zaniká po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie.

Vyššie uvedené informácie na tejto webovej stránke slúžia na získanie základného prehľadu o daňových, účtovných a právnych predpisoch. V žiadnom prípade neslúžia ako návod pre ich aplikáciu v praxi, ktorá sa môže výrazne odlišovať od platných právnych predpisov v danom čase. Informácie na tejto webovej stránke negarantujú právne, účtovné, daňové či iné odborné poradenstvo alebo služby. Informácie ako také by nemali byť brané ako náhrada za odborné konzultácie s účtovnými, daňovými, právnymi či inými poradcami. Spoločnosť EMINEO PARTNERS nezodpovedá a nenesie zodpovednosť za prípadne nezrovnalosti, opomenutia a výsledky získané na základe použitia týchto informácií. Všetky informácie a príklady sú poskytované bez akejkoľvek záruky na ich aplikovateľnosť v praxi. Spoločnosť EMINEO PARTNERS nie je povinná reflektovať platné právne predpisy na informácie a príklady poskytnuté na tejto webovej stránke.